Законодательство
РЕКЛАМОДАТЕЛЯМ
Минфин
МИД
ЦБ РФ
Госкомстат
РФФИ
Налоги, бухгалтерский учет, арбитраж - еженедельный обзор
  • СТАТЬИ
    Автор : аудиторы АБ "Яктиор" Томиленко Сергей, Емельяненко Елена

    Аннотация:

    Вопрос о привлечении иностранных инвестиций в национальную экономику является часто обсуждаемым.

    Создание благоприятного инвестиционного климата – это одно из приоритетных направлений деятельности государства в области финансовой /экономической/ политики. Одним из немаловажных составляющих благоприятного инвестиционного климата в стране является система налогообложения прибыли иностранных компаний, инвестирующих свои капиталы в экономику Российской Федерации.

    Цель данной статьи – определить, какие налоговые последствия для иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации или получающих доходы от источников в РФ, имеет введение Главы 25 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ).

    Опубликовано: 24.12.02

    Налогообложение доходов иностранных юридических лиц.

    Иностранными юридическими лицами признаются компании, зарегистрированные в соответствии с законодательством иностранных государств за пределами территории Российской Федерации. Налогообложение доходов данных компаний, полученных на территории Российской Федерации, регулируется законодательством о налогообложении прибыли иностранных юридических лиц.

    Можно выделить две формы присутствия иностранной организации на территории Российской Федерации.
    К первой относятся иностранные компании, которые осуществляют свою деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, в этом случае они обязаны самостоятельно исчислять налог на прибыль и уплачивать его в бюджет РФ.

    Ко второй относятся иные иностранные организации, деятельность которых на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства. В данном случае российская организация, перечисляющая денежные средства иностранной компании, выступает в качестве налогового агента и обязана удержать налог и уплатить его в бюджет РФ.

    Налогообложение доходов иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность через постоянное представительство.

    В соответствии со статьей 247 НК РФ для иностранных юридических лиц, осуществляющих свою деятельность через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается доход (уменьшенный на произведенные расходы), полученный в результате деятельности данного представительства. Для иных иностранных юридических лиц, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ.

    Под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое регулярно осуществляется предпринимательская деятельность в определенных сферах (п.2 ст.306 НК РФ). При этом постоянное представительство считается созданным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение на территории Российской Федерации. Соответственно с момента прекращения регулярной предпринимательской деятельности постоянное представительство прекращает свое существование (п.3 ст.306 НК РФ).

    В случае если иностранная организация владеет акциями или долями в капитале российских организаций, то это не влечет создания представительства этой иностранной организации на территории Российской Федерации (п.5 ст. 306 НК РФ). То же самое касается случаев заключения иностранной организацией договора о совместной деятельности с российской организацией. В том случае, когда иностранная организация ведет деятельность, отвечающую всем признакам регулярной предпринимательской деятельности в соответствующих сферах, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации и действует на территории России от имени этой иностранной организации, данный факт ведет к образованию постоянного представительства. Постоянное представительство не образуется при осуществлении иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (п.9 ст. 306 НК РФ).

    В том случае, если иностранная организация осуществляет деятельность через постоянное представительство на территории РФ, то объектом налогообложения такой организации будет являться:

    • Доход, полученный представительством иностранной организацией исключительно в результате деятельности на территории Российской Федерации, за вычетом расходов, которые произведены представительством исключительно в целях осуществления деятельности на территории РФ;
    • Доходы иностранной организации, полученные от пользования, владения и распоряжения имуществом постоянного представительства в РФ, уменьшенные на величину расходов, связанных с получением таких доходов;
    • А также другие доходы от источников в РФ, перечисленные в п.1 статьи 309 НК РФ, в частности:
      • дивиденды, выплачиваемые российскими организациями;
      • процентный доход от обязательств любого вида;
      • доходы от реализации недвижимого имущества;
      • доходы от международных перевозок.

    Налогооблагаемая база, указанная выше, определяется как денежное выражение полученных доходов и произведенных расходов (п.2 ст. 307 НК РФ).

    Следует обратить внимание, что действуя через постоянное представительство в РФ с целью осуществления вспомогательных и подготовительных работ в интересах третьих лиц, иностранная организация должна учитывать особенное нововведение главы 25 НК РФ. В том случае, если такая деятельность не предусматривает получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов постоянного представительства, связанного именно с такой деятельностью (п.3 ст. 307 НК РФ).

    При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль «иностранные представительства» также должны учитывать особенности налогообложения при осуществлении операций с ценными бумагами, установленные статьей 280 НК РФ, а также в праве применять порядок переноса убытков на будущее, закрепленный в статье 283 НК РФ.

    Следует обратить внимание на особенность распределения налоговой базы и суммы налога на прибыль иностранными организациями, имеющими более одного отделения на территории РФ, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства. В данной ситуации налоговая база и сумма налога будет определяться и уплачиваться отдельно по каждому отделению. Но в тоже время, если структура нескольких представительств иностранной организации действует в рамках единого технологического процесса, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе отделений (по всем отделениям), при условии применения всеми отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. Вопрос о том, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также предоставлять налоговые декларации по местонахождению каждого отделения иностранная организация решает самостоятельно. Тем не менее, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, указанном в статье 288 НК РФ (п.4 ст. 307 НК РФ). При этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников, не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство (п.4 ст. 307).

    Для определения суммы налога на прибыль иностранные организации, действующие через постоянные представительства на территории РФ, применяют налоговую ставку в размере 24% для всех видов полученных доходов, за исключением:

    • дивидендов, выплачиваемых российскими организациями иностранным организациям-акционерам. Данные доходы облагаются по ставке 15%;
    • доходов, полученных в результате распределения в пользу иностранной организации прибыли или имущества других организаций, в том числе при их ликвидации. Данные доходы также подлежат обложению по ставке 15%;
    • налогообложение доходов (процентов), полученных иностранными организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаются в зависимости от даты выпуска. Государственные и муниципальные облигации, эмитированные до 20.01.1997 года, а также облигации государственного валютного займа 1999 года новации III серии облагаются налогом на прибыль по ставке 0%. Доходы в виде процентов по иным государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются по ставке 15%.

    Действуя на территории РФ, иностранная организация может осуществлять несколько видов деятельности, которые, в силу своих признаков, могут либо приводить, либо нет к образованию и соответствующей регистрации постоянного представительства. И в том случае, если по какому-либо виду деятельности иностранная организация произвела постановку на учет в налоговых органах РФ и самостоятельно исполняет обязанности налогоплательщика, но при этом осуществляет помимо прочих видов деятельность, налог с доходов от которой фактически удерживается и перечисляется в бюджет источником такого дохода, то общая сумма налога на прибыль, исчисленная постоянным представительством иностранной организации и подлежащая уплате по итогам отчетного (налогового) периода, должна быть уменьшена на сумму удержанного налога. При этом следует учитывать, что если сумма удержанного налога превышает общую исчисленную сумму налога на прибыль, то излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей постоянного представительства (п.7 ст. 308 НК РФ).

    Перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль и предоставление налоговых деклараций осуществляется иностранными организациями, действующими на территории РФ через постоянные представительства, в общем порядке, определенном статьями 286 и 287 НК РФ. Дополнительно следует отметить лишь то, что при прекращении деятельности постоянного представительства в РФ до окончания налогового периода иностранная организация обязана в месячный срок со дня прекращения деятельности предоставить в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль за последний отчетный период.

    Налогообложение доходов иностранных юридических лиц, получающих доходы от источников в Российской Федерации.

    Механизм налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты при отсутствии соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения с введением главы 25 НК РФ не изменился. Как и раннее налог у источника выплаты удерживается налоговым агентом. Изменения коснулись перечня доходов, подлежащих налогообложению.

    Статьей 309 НК РФ установлены виды доходов иностранной организации, подлежащие налогообложению у источника выплаты. С 1 января 2002 года их перечень несколько изменился по сравнению с ранее действовавшим. Неизменными остались доходы от инвестиций в Российской Федерации, а именно: дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру российских организаций, доходы от долевого участия, процентные доходы от долговых обязательств, в том числе проценты по государственным ценным бумагам Российской Федерации.

    Существенные изменения коснулись доходов иностранных организаций, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, таких как реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

    До 1 января 2002 года налогообложению у источника выплаты подлежали работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, в частности консультационные, информационные, управленческие услуги, транспортные перевозки всеми видами транспорта.

    С 1 января 2002 года доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме доходов от реализации акций и недвижимого имущества), осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п.2 ст. 309 НК РФ). Исключение составляют доходы, полученные от международных перевозок.

    С введением главы 25 НК РФ более точно определен механизм удержания налога с доходов иностранной организации, полученных в неденежной форме (ранее данный механизм отсутствовал).

    Так статьей 310 НК РФ определено, что если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Таким образом, если доход выплачивается полностью в неденежной форме, то российской организации – источнику выплаты вменяется в обязанность исчислить и перечислить в бюджет за счет собственных средств сумму налога на доходы иностранного юридического лица.

    На наш взгляд, положения данной статьи противоречат статье 24 НК РФ, которая обязывает налогового агента исчислять, удерживать сумму налога из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.

    Налоговый агент не обязан уплачивать налоги другой организации за счет собственных средств. В случае если налог не может быть удержан (выплата дохода в натуральной форме акциями, продукцией, товарами, услугами, а также при совершении бартерных сделок и зачета взаимных требований) налоговый агент обязан в течение одного месяца уведомить налоговый орган о сумме задолженности налогоплательщика в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ. В случае непредставления данных сведений, необходимых налоговым органам для осуществления налогового контроля, налоговый агент будет нести ответственность в соответствии со статьей 126 НК РФ.

    Существенные изменения коснулись размеров ставок на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской федерации.

    Порядок налогообложения доходов у источника выплаты при наличии международного соглашения об избежании двойного налогообложения.

    Международные соглашения об избежании двойного налогообложения заключаются между странами для того, чтобы юридические и физические лица не платили один и тот же налог дважды. Один раз в стране постоянного местопребывания, второй – в той стране - источнике дохода.

    Существует два варианта применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения: предварительное освобождение от налогообложения доходов из источников в Российской Федерации и возврат налога на доходы иностранного юридического лица, ранее удержанного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    Предварительное освобождение

    В соответствии со статьей 312 НК РФ при применении норм международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

    В случае если иностранная организация предоставила данное подтверждение до даты выплаты дохода, в отношении которого предусмотрен особый порядок налогообложения, то доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженным ставкам.

    Начиная с 1 января 2002 г. порядок получения освобождения кардинальным образом изменился по сравнению с ранее действовавшим. Если до 1 января 2002 г. иностранная организация обращалась в налоговый орган с заявлением на предварительное освобождение от налогообложения, то в настоящее время согласия налоговых органов на предоставление освобождения не требуется.

    Таким образом, порядок получения освобождения упростился, одновременно повысился уровень ответственности налогового агента. Поскольку решение о неудержании налога или удержании его по пониженной ставки в соответствии с международным соглашением об избежании двойного налогообложения принимает налоговый агент. В соответствии со статьей 123 НК РФ в случае невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога, налоговые органы вправе удержать налог из средств налогового агента и взыскать штраф в размере 20 процентов от суммы подлежащей удержанию и перечислению в бюджет.

    Если до даты выплаты дохода иностранная организация не предоставила налоговому агенту подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то производиться удержание налога по ставкам, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

    Осуществление возврата

    Процедура возврата раннее удержанных налогов осуществляется в том случае, если на дату выплаты дохода иностранная организация не предоставила налоговому агенту необходимое подтверждение. Данная процедура описана в пункте 2 статьи 312 НК РФ. Для возврата излишне удержанного налога иностранной организации необходимо предоставить комплект следующих документов:

    • заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;
    • подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
    • копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

    Если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

    Заявление о возврате сумм излишне удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.